一、基本案情

A 公司在宁夏 T 市从事废旧物资回收业务，它是一般纳税人，主要进行废钢加工和销售。其经营模式是先从散户那里收购废钢，然后出售给下游钢厂。这种经营模式有两种方式，一种是收购后进行加工再出售，A 公司将其称为“自营模式”；另一种是组织散户把废钢直接运送到钢厂，A 公司称之为“组织经营模式”。

收购时，无论以何种方式，散户都无法给 A 公司提供增值税专用发票。然而，A 公司在出售时，需要向下游钢厂开具增值税销项发票。

同时为了逃避监管进行了资金回流。开票公司与受票公司未曾相识，双方此前从未有过真实的业务往来，A 公司所支付的开票费是价税合计金额的 7%至 8%。

二、分歧意见

本案自营模式下，A 公司先买货再加工然后出售，这是较为常见的经营增值行为。增值税是专门针对商品或应税劳务在流转过程中的增值而设立的税种。A 公司在出售时向下游钢厂开具销项增值税专用发票，这是合理合法的，不存在任何争议。而争议点在于组织经营模式中，A 公司向下游钢厂开票是否合法。

A 公司为了抵扣发票销项，依据“自营”以及“组织经营”过程中所收购的散户废钢的相关情况，从 B 公司开具发票，实行“以票配货”。这种情况是否构成虚开增值税专用发票犯罪呢？

第一种观点认为，A 公司在组织经营模式下给下游钢厂开票的行为不构成犯罪。依据自营模式以及组织经营模式中散户的真实交易情况，从 B 公司等 20 多家公司“以票配货”，并取得进项用于抵扣销项，这也不构成犯罪。

涉案发票是依据 A 公司实际收购的货物情况开具的，存在对应的真实交易。A 公司从 B 公司开票，原因是散户无法向其提供增值税专用发票，且这种模式在废旧物资行业较为常见。

《国家税务总局关于废旧物资回收经营业务有关税收问题的批复》（即“国税函〔2002〕893 号文件”）有规定，废旧物资收购人员（并非本单位人员）于社会上收购废旧物资，接着直接运送给购货方（生产厂家）。废旧物资经营单位依据上述双方实际开展的业务，给废旧物资收购人员开具废旧物资收购凭证，在财务方面进行购进处理。同时，向购货方开具增值税专用发票或普通发票，在财务上做销售处理，并且把购货方支付的货款以现金形式转付给废旧物资收购人员。这种经营方式是由废旧物资行业的经营特点所决定的。废旧物资经营单位在开具增值税专用发票时，确实收取了同等金额的货款，并且也确有同等数量的货物销售。所以，废旧物资经营单位开具增值税专用发票的行为不违背有关税收规定，不应该被定性为虚开。

A 公司的组织经营模式与该规定相契合。A 公司向下游钢厂开具增值税专用发票，这一行为是基于真实交易的“如实代开”，并非构成犯罪。同理，自营模式以及组织经营模式都属于散户向 A 公司的真实供货。B 公司等 20 多家公司依据这些真实供货向 A 公司开具增值税专用发票，这种行为可被视为 B 公司代散户向 A 公司“如实代开”。依据国税函〔2002〕893 号文件，不应将其认定为犯罪。

第二种观点认为，在 A 公司的组织经营模式里，给下游钢厂开票属于犯罪行为。并且，在自营模式以及组织经营模式中，从 B 公司“以票配货”并用于抵扣，这也构成犯罪。

理由在于国税函〔2002〕893 号文件认可了组织经营模式。然而，国税函〔2002〕893 号文件自身是否符合刑法规定这一点存在疑问。在组织经营模式中，货物流是从散户流向钢厂，发票流是从 A 公司流向钢厂，资金流是从钢厂流向 A 公司，再流向 B 公司，最后流向散户，呈现出“三流”不一致的情况。

钢厂有涉嫌从 A 公司买票并匹配到散户交易的行为，其目的是非法获取进项。A 公司向钢厂开票，这种行为构成了虚开增值税专用发票罪。由于 B 公司等 20 多家公司未参与 A 公司收购废钢的业务，然而 A 公司为了抵扣开具到钢厂的销项，从 B 公司等 20 多家公司买票进行抵扣的行为也构成了犯罪，该犯罪数额为进项和销项的税额之和。

第三种观点表明，A 公司组织经营模式下给下游钢厂开具增值税专用发票的行为不构成犯罪。然而，从 B 公司开具发票并“以票配货”用于抵扣的行为，则构成虚开增值税专用发票罪。

国税函〔2002〕893 号文件规定，在组织经营模式里，A 公司依据散户供货向钢厂开具增值税专用发票这种现象，在废旧物资行业较为常见。废钢是由 A 公司进行联系并组织散户运输至钢厂的，A 公司实际上参与了业务联系，从本质上讲，它与自营模式的先买后卖并无差异。A 公司的组织经营模式符合国税函〔2002〕893 号文件的规定。A 公司向钢厂开具增值税专用发票的行为，是严格按照散户供货的情况来开具的。这种行为并不违法，也不构成虚开增值税专用发票罪。

公安部规定，如果能够证实开票方是没有实际经营业务的开票公司，那么就不适用国税函〔2002〕893 号文件规定。最高法规定，开票行为构成犯罪的，适用刑法及相关司法解释。最高检规定，开票行为构成犯罪的，适用刑法及相关司法解释。相关规范性文件也规定，开票方系没有实际经营业务的开票公司时，不适用国税函〔2002〕893 号文件规定，开票行为构成犯罪的，适用刑法及相关司法解释。

经查实，有 20 多家公司，如 B 公司等，属于无实际经营的走逃公司，且这些公司的存续时间都在 1 年以内。正因如此，A 公司为了抵扣开给钢厂的销项而从 B 公司等 20 多家公司购买进项的这种行为，是否构成犯罪，需要回到刑法层面进行认定。

构成虚开增值税专用发票罪的关键在于 A 公司是否具有骗取税款的目的，以及是否给国家税款造成了损失。在本案中，A 公司“以票配货”的目的是为了抵扣税款，并且支付的开票费点数远远低于税点，这在客观上给国家税款造成了损失，所以构成了虚开增值税专用发票罪。

三、评析意见

笔者同意第三种观点，理由如下：

A 公司的组织经营模式是合法的。它真实地参与了联系散户并向钢厂供货的活动。基于此，按照散户的真实供货情况向钢厂开具增值税专用发票的行为并不构成犯罪。

废钢属于大宗物品废钢回收公司纳税，若无需加工，那么在现实情况中，没必要先把它运到 A 公司，然后再送到钢厂。散户按照 A 公司的指令直接将废钢送到钢厂，这使得经营回收公司把先买后卖的两次交易简化为了一次供货，从客观角度来看，缩短了交易环节，也节约了资源。

国税函〔2002〕893 号文件有规定，因为废旧物资行业有经营特点，A 公司是废旧物资经营单位，所以 A 公司开具增值税专用发票的行为没有违背相关税收规定，其行为不能被定性为虚开。

虚开增值税专用发票罪属于行政犯。因为它不违反税法，所以自然不能被评价为犯罪。这也与公众对期待可能性的认知相符合。

同时，依据最高法研究室《〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》（法研〔2015〕58 号）。如果散户先与钢厂形成了合作意向，因为要给钢厂开票而主动寻求与 A 公司合作，以挂靠在 A 公司名义的方式进行供货，那么这种行为也不构成虚开增值税专用发票罪。

这两种业务模式体现了经济交往的形式以及市场主体的多元化，这充分说明了市场经济是活跃的。在现代经济中，传统机械依据“三流”不一致就认定为虚开的观念已经过时，应当被摒弃。国税函〔2002〕893 号文件是为了适应市场而做出的变通，具有积极意义。

A 公司为了能够抵扣税款，通过“以票配货”的方式从 B 公司等 20 多家公司获取发票。这种行为在客观方面造成了国家税款的损失，而在主观方面则具有骗取税款的目的，因此构成了虚开增值税专用发票罪。

虚开增值税专用发票犯罪的入罪标准是主观上要有骗取税款的目的，并且客观上给国家税款造成了损失。

1994 年我国进行税制改革，在增值税方面实行了凭票抵扣制度。随后，就出现了一些通过虚开手段来骗取国家税款的行为。1979 年的刑法中没有对虚开增值税专用发票犯罪作出规定。为了能够打击虚开行为，在 1995 年 10 月，全国人大常委会推出了单行刑法《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》。此决定规定了虚开增值税专用发票罪，该罪的法定最高刑为死刑。1997 年 3 月，虚开增值税专用发票罪被纳入刑法。

本罪究竟是具体危险犯、抽象危险犯还是实害犯呢？是否存在未遂情况呢？是以开票税额作为犯罪数额，还是以抵扣税额作为犯罪数额呢？对于为了向下游虚开而从上游虚开的行为，犯罪数额是双向累加，还是取单向较大值呢？在理论和实践中，这些问题多有争论废钢回收公司纳税，并且各地在执行标准上也并不一致。

近年来，最高法借助会议纪要。2004 年，最高人民法院的《经济犯罪案件审判工作座谈纪要》规定，若主观方面不以偷逃税款为目的，并且在客观上也没有造成国家税款损失，那么就不应当将其认定为犯罪。复函，可参见最高人民法院研究室所出具的《〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》（法研〔2015〕58 号）。无罪判例，可参见《芦才兴虚开抵扣税款发票案——虚开可用于抵扣税款的发票冲减营业额偷逃税款的行为该如何定性》，此案例载于最高人民法院刑事审判第一庭、第二庭所著的《刑事审判参考》（总第 17 辑），该版本由法律出版社 2001 年出版，其所在页码为第 9 页。以特定的形式对虚开增值税专用发票罪进行了入罪限缩，认可了“挂靠”的合法性。对于那些为了虚增业绩、进行环开、虚增实力用于谈判等行为，若不具有骗取税款的目的，并且也未给国家税款造成损失，就会被认定为无罪。同时认为，本罪在主观上必须具有骗取税款的目的，在客观上也需要给国家税款造成损失。

目前对于主观的入罪标准，大家的认识较为一致。然而，在客观方面，是否必须导致税款损失，这一点仍然存在争议。例如，最高人民法院法官姚龙兵提出，那种认为只要没有造成税款损失就一概不认定为犯罪的观点，是对犯罪的放纵。其主要观点可参见《论“有货”型虚开增值税专用发票行为之定性》，该文发表于《人民法院报》2019 年 9 月 26 日。

笔者认为，从实务角度来看，客观上本罪的法定刑是偏重的。因为根据司法解释规定，虚开数额达到 250 万元以上就属于“数额巨大”，其法定刑为 10 年以上有期徒刑至无期徒刑。在实务中，虚开数额在 250 万元以上的情况非常多。如果入罪门槛较低，那么就必然会显得过于严苛，从而导致打击面过大。因此，除了数额标准之外，结合司法判例以及理论观点来看，以主观方面具有骗取税款的目的，并且客观上给国家税款造成了损失作为入罪标准，这样做能够有效地缩小打击的范围，保持刑事司法的谦抑性，更有利于达成惩治与保护并重的目的，从而为企业的发展营造出一个相对宽松的司法环境。

开票费点数可作为认定国家税款损失的切入点，同时也是判断受票公司是否具有骗取税款目的的重要依据。

增值税是一种流转税，它以商品（包含应税劳务）在流转过程中所产生的增值额作为计税依据。这种税的征收对象是交易环节中的新增价值。该税种具有三个特征。其一，仅对增值部分进行征税，若无增值则不征税，在流转过程中会出现重复申报的情况，所以需要通过抵扣的方式来避免重复征税。其二，遵循“先缴后抵”的原则，交易主体的抵扣权利源自缴纳行为，通常情况下，上游开具发票后依法进行纳税申报，税款虽是上游缴纳的，但实际上是由下游以支付含税货款的形式承担的，故而下游取得发票后能够用于抵扣，其抵扣权源于先行缴纳。其三，由消费者最终承担税负，增值税是国家委托中间环节代为收税，由于消费者不再进行商品的流转，无法使商品再次增值，所以不能再进行抵扣。

从 2019 年开始，笔者所在的辖区办理的虚开增值税专用发票类案件显示，开票费的点数大多在 6%到 8%之间，发票的来源通常有以下四种：

（1）从上游虚开后向下游虚开，买票卖票；

从税务局领取发票并开具发票，到了下个月不缴税就逃匿。在如今的“金税三期”全国税收管理信息化系统当中，开票会留下痕迹，对于异常开票能够及时进行监管，所以这类案例也就减少了。

向下游卖货时不开具发票，而是把多余的票卖给第三方，这些多余的票被称为“富余票”。

（4）开票费享受税收优惠政策，利用政策卖票赚差价。

第 2 种通常是通过暴力手段虚开公司，并且不存在正常经营的情况。第 1 种、第 3 种和第 4 种涉案单位有可能既存在正常经营的部分，也存在违法虚开的行为。

本案中 B 公司等 20 多家开票公司属于第二种公司。这些公司没有实际经营，是暴力走逃公司。

开票公司需首先保证自身有足够进项来抵扣开出的销项，这样就不用真实缴税。否则，依据“金税三期”征管系统，一开票就必然会申报，必须缴纳货物价值 17%的税（以本案案发时的税率为例），经过换算后大约是价税合计金额的 14.53%。

A 公司要不会造成税款损失，就必须支付 14.53%的开票费，并且上游要合法申报纳税。按照“先缴后抵”的原理，只有在满足这些条件的情况下，A 公司才有抵扣的权利。

本案中，A 公司支付的开票费在 7%到 8%之间。这个开票费远远低于 14.53%。A 公司以及中间介绍人都清楚开票公司不会替 A 公司缴纳足够的税款。这样做会导致税款损失。即便如此，他们依然购买发票用于抵扣。他们的这种行为构成了虚开增值税专用发票罪。

王某供述其买票的目的是为了进行抵扣。所以，倘若不通过买票来抵扣，就必须全额纳税。A 公司实际上是借助低成本的违法开票行为，来逃避高成本的纳税义务，故而自然不会支付 14.53%以上的开票费。

如果无法通过异常进项来抵扣开给 A 公司的销项，那么 B 公司等开票公司就会“赔本卖票”，这是不符合常理的。在本案中，B 公司等 20 多家公司以更低的开票费点数，从上游购买发票，然后用这些发票来抵扣开给 A 公司的发票，以此赚取差价。

A 公司知晓 B 公司等 20 多家开票公司的存在是经王某甲介绍的。A 公司与这些开票公司除了买卖发票之外，没有过任何其他的往来。A 公司联系的供货散户都是本地的个体户。

A 公司也不可能让开票公司将税款以挂靠费的形式转嫁给散户。

A 公司能够判断出开票公司低价卖票的行为是异常的。A 公司能够预见到开票公司的进项可能存在来路不明的情况。A 公司也应当预见到买卖发票的行为会导致税款损失。

如果 A 公司支付的开票费点数为 14.53%，可能是出于其他目的，例如为了少缴企业所得税而虚构成本，那么就不宜认定其构成虚开增值税专用发票罪。

从增值税的角度来看，A 公司已经把足额税款交给了 B 公司。倘若 B 公司依法纳税，那么自然不会导致国家增值税款出现损失。就算 B 公司不合法缴税从而造成了税款损失，这也不能归咎于 A 公司。因为依据“先缴后抵”的原理，A 公司拥有抵扣的权利。

“有货开票”倘若在主观方面存有骗取税款的意图，并且在客观上导致了国家税款出现损失，那么依然会构成虚开增值税专用发票罪。

法益是构成犯罪的基础。本案以开票费点数为切入点，由此可以推断出受票方通过低价买票的行为导致了几千万元的税款损失。开票方以及中间介绍人都清楚知晓受票方骗取税款的目的。即便按照笔者所认为的较为严格的主客观入罪标准，也已经满足虚开增值税专用发票罪的构成要件。

实践中，类似“以货配票”的案例有很多。行为人常常以“有货”来作为出罪的辩解。对于这类案件，如果不进行严厉惩治，那就是对法益侵害行为的忽视，必然会导致打击力度不够，并且会形成错误的价值导向。由此可见，构成本罪与否，和是否“有货”并无必然联系。

山东省人民检察院的典型案例里存在“以票配货”从而构成虚开的案例，而“有货虚开”一定不属于犯罪这种观点遭到了法官的批判（参考姚龙兵：《论“有货”型虚开增值税专用发票行为之定性》，《人民法院报》2019 年 9 月 26 日）。认为构成本罪必须具备骗取税款的目的，真实交易与是否有骗取国家税款的目的并无必然联系。“有货”型虚开犯罪中，行为人在买货环节未缴税，而是用从第三方取得的发票（大多是购买来的）抵扣税款，这是将交易成本转嫁给了国家，与无货套取税款没有本质差别。判断是否属于虚开增值税专用发票犯罪行为，不能仅依据“有货”“无货”这个标准，有货的虚开也可能构成犯罪。而“无货”的“虚开”，如果不是为了骗取税款的目的，也不能以本罪论处。

同时，国税函〔2002〕893 号文件是针对废钢行业惯常经营模式的一种变通处理。其前提是不能违背税收规定，更不能违反刑法。公检法三机关对该函所做的回复，类似于一种注意规定。即便没有特别说明，如果行为模式符合骗取税款的主观目的，并且在客观上造成了税款损失，也应当认定行为人构成虚开增值税专用发票罪。

2022 年 3 月，本案进入一审判决阶段。A 公司因犯虚开增值税专用发票罪，被判处需缴纳罚金 50 万元。在 A 公司单位犯罪中，作为直接负责的主管人员的王某，被判处有期徒刑 12 年。王某甲因进行介绍虚开的行为，被判处有期徒刑 13 年，同时还需缴纳罚金 40 万元。